Nuestro amigo y colaborador Markel Txasko Galarraga, analiza diversos aspectos del tema:
Se quiere transmitir el negocio familiar: ¿cuáles son los requisitos para acogerse a la reducción fiscal en función del tipo de negocio?
Transmisión del negocio familiar: incentivos fiscales
Se quiere transmitir el negocio familiar: ¿cuáles son los requisitos para acogerse a la reducción fiscal en función del tipo de negocio?
La transmisión a título gratuito de los bienes que integran el negocio familiar apenas tiene coste fiscal, ni para el transmitente ni para el transmisario. Para ello, debe cumplirse una serie de requisitos en cada uno de los casos.
De tal suerte, el adquirente podrá aplicar en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones una reducción de un 95% sobre el valor del negocio (en ningún caso tendrá derecho a esta reducción el dinero que se haya obtenido con el negocio ni las inversiones financieras que se hayan podido constituir con dicho dinero).
Donación
Transmisión del negocio familiar (persona física)
En este caso, además de la mencionada reducción del 95%, el donante y el donatario no tendrán que tributar en el IRPF por la donación (si el donatario quiere vender en el futuro los bienes recibidos, para determinar la ganancia patrimonial deberá considerar como valor de adquisición el originario, y no el declarado a efectos del Impuesto sobre Donaciones).
Así, estos son los requisitos que deben cumplirse para valerse de los citados beneficios:
- Los adquirentes únicamente pueden ser el cónyuge o los descendientes.
- Debe transmitirse la totalidad del negocio empresarial y todos los activos que lo integran.
- La donación debe efectuarse una vez el titular haya cumplido 65 años o estuviere en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
- El transmitente debe dedicarse al negocio de forma habitual, personal y directa hasta el momento en el que la transmisión tenga lugar. Es menester destacar que Hacienda considera que la gestión de un negocio es incompatible con el cobro de una pensión de jubilación, con lo que es imprescindible que el titular efectúe la transmisión antes de empezar a cobrarla.
- El negocio debe tener el carácter de actividad económica.
- Los bienes y derechos transmitidos deben estar afectos a la actividad económica, que son todos aquellos que sean necesarios para obtener los respectivos rendimientos.
- Los bienes que previamente se traspasaron del patrimonio personal al empresarial deben llevar afectos al negocio más de 3 años antes de la donación. No obstante lo cual, a efectos de la ganancia en el IRPF, para disfrutar de la exención, el plazo de mantenimiento es de más de 5 años. No habrá que aplicar ningún plazo si se compró el activo para afectarlo desde el inicio a una actividad económica.
- Los rendimientos procedentes de la actividad económica en cuestión deberán suponer al menos el 50% de la base imponible del IRPF en el período impositivo anterior a la transmisión. En el supuesto de que se cobren retribuciones de varios negocios: No se tendrán en cuenta en la base imponible del IRPF las retribuciones por el desempeño de cargos directivos en sociedades en las cuales la persona tenga participación y éstas, a su vez, también puedan disfrutar de dichos incentivos.
- Los adquirentes deberán mantener el negocio durante los 10 años siguientes a la transmisión, manteniendo el valor de lo recibido (salvo que el adquirente falleciere dentro de ese plazo).
Transmisión negocio familiar (sociedad)
En este supuesto, lo que se estarán transmitiendo no es el negocio como tal, si no participaciones o acciones del mismo.
Tiene los mismos requisitos que en el anterior apartado en cuanto a donatarios, porcentaje de ingresos y edad. Aunque en otros aspectos los requisitos son distintos:
- La actividad principal de la sociedad no puede ser la mera tenencia de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
- El derecho a gozar de los incentivos de la empresa familiar será únicamente sobre la parte de valor de las participaciones proporcionales a lo afecto por la actividad económica.
- Se debe ser propietario de al menos el 5% del capital social de la entidad o, teniendo menos del 5%, que entre éste y sus familiares (cónyuge, ascendientes, descendientes y colaterales hasta 2º grado —consanguineidad y afinidad—) se ostente al menos el 20%.
- Desarrollar funciones de dirección de la entidad o que lo ejerza un familiar (obteniendo por su actividad una retribución que supere en más de un 50% sus rendimientos empresariales). En caso de que se cobren retribuciones de varias empresas, deberá compararse con el conjunto de las actividades económicas, pero sin tener en cuenta: Los que provengan de negocios que también cumplan por sí mismos los requisitos de empresa familiar y los que provengan de cargos directivos en sociedades en las cuales la persona tenga participación y que también cumplan los mencionados requisitos.
- El adquirente deberá mantener las participaciones o su valor durante 10 años (salvo que el adquirente falleciere dentro de ese plazo).
Transmisión ‘mortis causa’
En este caso también se goza de la reducción del 95% en el Impuesto de Sucesiones, sin que existan consecuencias fiscales en el IRPF del transmitente.
Se deben cumplir todos y cada uno de los requisitos arriba mencionados para cada tipo de negocio, pero con algunas peculiaridades:
- Los adquirentes, en ausencia del cónyuge y descendientes, también podrán ser los ascendientes o colaterales hasta 3º grado.
- A la hora de ver si el fallecido cumplía con el requisito de la principal fuente de renta, habrá que atender a los rendimientos obtenidos entre el primer día del año y la fecha del fallecimiento.
- No será menester que el transmitente fallecido haya cumplido los 65 años o se encontrara en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
- Bastará con que los herederos no realicen operaciones que den lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición hasta que transcurran los 10 años (salvo que el adquirente falleciere dentro de ese plazo).
Participaciones sin incentivos de empresa familiar
En el supuesto de que se tenga al menos el 5% del capital social sin que ninguno de la familia ejerza funciones directivas, no serán aplicables los incentivos de empresa familiar. Para cuyo caso, a efectos de que estos incentivos sean aplicables sin que se acceda a un cargo de dirección (obteniendo retribución por ello), habría que constituir una holding de la que dependan todas estas participaciones.
Al hacerlo, se pasaría a ser socio de una sociedad holding dedicada a la gestión de valores; y si se cumplieren los requisitos de empresa familiar ya mencionados también se podría gozar de sus incentivos.
Junto a referidos requisitos es imperioso que las participaciones aportadas se hayan mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior a la fecha del documento público, y se haya comunicado a Hacienda de la operación que se realiza a fin de acogerse al mencionado régimen especial.
Es preciso, asimismo, que la constitución de la holding pueda justificarse desde un punto de vista económico; para lo cual se deberá probar que la cartera es lo suficientemente «activa» como para justificar la aportación, y que el flujo de ingresos que genera dicha cartera justifica incluso la asignación de un sueldo importante en dicha sociedad, teniendo que ser éste, a su vez, debidamente justificado por una actividad de gestión concreta dentro de la empresa.
Transmisión de patrimonio inmobiliario
Si se es propietario de inmuebles sin que estos sean parte de un negocio familiar y se quieren donar, también cabe la posibilidad de que dicho patrimonio se acoja a los incentivos de las empresas familiares.
Para ello: debe darse de alta de la actividad de alquiler de inmuebles (presentando una declaración censal), poner en alquiler todos los inmuebles que se pretendan donar, y contratar a una persona a jornada completa para gestionar dicha actividad (demostrando que existe una actividad económica suficientemente justificada). Una vez hecho esto, se deberán cumplir los demás requisitos explicados anteriormente para cada supuesto y así poder valerse de los incentivos de la empresa familiar.
Es posible, también, donarlo en forma de sociedad; útil para hacer donaciones de manera más equitativa (a partes iguales, por ejemplo). A este respecto, con hacer la aportación a una sociedad cuando ya haga 3 años que tenga configurado el patrimonio inmobiliario como actividad económica, y cumplir los requisitos antes detallados para las sociedades, se podrían aplicar los incentivos del negocio familiar referidos al caso.
Asimismo, resulta imprescindible comunicar a Hacienda de la operación que se realiza y, sobre todo, poder argumentar (para el caso de una futura inspección) que la aportación de los inmuebles no se efectúa por causas fiscales, sino que también existen motivos económicos válidos.
Se ha de tener en cuenta que las explicaciones dadas a lo largo de este artículo se han elaborado en función de la normativa estatal del IRPF y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que al aplicar la normativa de cada comunidad autónoma puede existir alguna diferencia. Ese mismo es el caso del Territorio Histórico de Guipúzcoa.
Normativa guipuzcoana
Por consiguiente, cabe destacar que en virtud de la nueva Norma Foral 7/2015, de 23 de diciembre (con efectos a partir del 1 de enero de 2016), se volvieron a modificar los apartados 3 y 4 del artículo 19 de la Norma Foral 3/1990, de 11 de enero, nivelando, incluso mejorando, los requisitos para valerse de los citados incentivos fiscales respecto de la normativa estatal (debe recordarse que dichos apartados fueron modificados mediante el artículo 27 de la Norma Foral 10/2012, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre la Riqueza y las Grandes Fortunas imponiendo una reducción del 75% en lugar del usual 95%).
De suerte que en Guipúzcoa, a día de hoy, se puede gozar de una reducción del 95% en el ISD en el supuesto de cumplir los requisitos arriba expuestos, con alguna salvedad que los flexibiliza:
- Tanto en donaciones como en sucesiones y en ambos tipos de negocio el incentivo será aplicable si se transmite el patrimonio a cualquiera de los siguientes: el cónyuge o pareja de hecho, ascendientes o adoptantes, descendientes o personas adoptadas o colaterales hasta el 3º grado.
- Tanto en donaciones como en sucesiones y en ambos tipos de negocio el adquirente deberá mantener la adquisición durante los 5 años siguientes al fallecimiento de la persona causante (salvo que el adquirente falleciere dentro de ese plazo).
Por añadidura, debe recordarse que la diferencia existente con la normativa de las CCAA únicamente afectaría a los incentivos aplicables en el ISD, pero de ningún modo a la tributación por IRPF. Ergo para disfrutar de los incentivos existentes en el IRPF es necesario que se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos por la normativa estatal.
Pacto sucesorio en Guipúzcoa
Conviene recordar, por otro lado, las modificaciones generadas a raíz de la Ley 5/2015, de 25 de junio, de Derecho Civil Vasco, en cuyo capítulo III del título II consagra la institución del pacto sucesorio. Pues en virtud de lo cual, la ya mencionada Norma Foral 7/2015, de 23 de diciembre, modificó (con efectos a partir del 3 de octubre de 2015) la letra a) del artículo 3.1 de la Norma Foral 3/1990, de 11 de enero, en la que se disponía que los pactos sucesorios también se consideraban títulos sucesorios independientemente del momento en que operase su eficacia; luego que en estos regía el Impuesto de Sucesiones, siempre y cuando los pactos sucesorios con eficacia de presente cumplieran unos requisitos que se detallaran más adelante.
De modo que, tal y como se ha dicho, al poder efectuar pactos sucesorios tanto con eficacia de presente como con eficacia de futuro, es posible valerse en ambas situaciones de las ventajas que ofrecen las sucesiones por ‘mortis causa’. Por ende, se permiten hacer auténticas «sucesiones en vida» acogiéndose a la beneficiosa fiscalidad de las sucesiones y no a la de las donaciones, como antes ocurría.
En este orden de cosas, en caso de considerarlo título sucesorio se aplicaría la reducción por parentesco en sede del sucesor, mientras que no tributaría la ganancia patrimonial en sede del transmitente; empero, en caso de considerarlo donación no sería de aplicación la reducción por parentesco en sede del donatario, mientras que tributaría la ganancia patrimonial en sede del donante.
No obstante lo cual, tal y como se ha señalado arriba, para que la Hacienda guipuzcoana considere el pacto sucesorio como título sucesorio a fin de regirse a la fiscalidad de las sucesiones (en virtud de la nueva modificación de 7/2015, de 23 de diciembre), es imperioso que dicho pacto sucesorio forme parte de una disposición más amplia en la que, al menos, debe concurrir otro elemento vinculado con la designación hereditaria en un instrumento paccionado respecto de otros elementos patrimoniales diferentes; a no ser que el bien a transmitir forme la totalidad de los bienes del transmitente.
Es, por ello, interesante recordar la posibilidad de jugar en el pacto sucesorio con la eficacia presente y futura. Con lo que, si tan sólo se quiere donar en vida un bien singular y, a su vez, valerse de los beneficios fiscales de las sucesiones, se puede disponer, por medio de un pacto sucesorio, que el bien singular se quiere transmitir en el presente y el resto en el futuro, por ‘mortis causa’. En caso contrario, dicho pacto sucesorio no podrá considerarse un título sucesorio, sino una mera donación regida por su correspondiente fiscalidad.
A estos efectos, es pertinente detenernos a analizar el histórico conflicto que ha existido en torno a si la posible ganancia patrimonial derivada de la transmisión de los bienes debe tributarse por IRPF, considerándose una transmisión inter vivos; o, por el contrario, no se debe tributar por la plusvalía y poder actualizar, así, el valor de los bienes, con la posibilidad, por ende, de vender estos con un coste fiscal prácticamente de cero para el donatario.
Y, es que, a este respecto, el Tribunal Supremo resolvió dicha cuestión en la novedosa sentencia nº 252/2016 de 9 de febrero de 2016, en la que dio vía libre a la «eutanasia fiscal» en cuanto al IRPF, contraponiéndose a lo que venía estableciendo la Administración tributaria, la cual era reacia a considerar que los pactos sucesorios fuesen realmente transmisiones no sometidas al IRPF por cuanto se trataban de operaciones que se producían en vida del causante.
Así las cosas, el TS adujo que en tanto en cuanto los pactos sucesorios se enumeran dentro de los títulos sucesorios bajo el art. 11 RD 1629/1991 del Reglamento de ISD («son títulos, sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: b) Los contratos o pactos sucesorios»), y que, por tanto, al tratarse de una adjudicación a título lucrativo mortis causa, la plusvalía generada para el instituyente en favor del instituido no debería quedar sujeta a tributación por aplicación del art. 33.3.b) de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, la Ley del IRPF: «Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos (…) con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente».
De tal suerte, y elaborando esta idea, la STS sigue esgrimiendo que «si es una transmisión mortis causa, lo es a todos los efectos tributarios, sin que su naturaleza jurídica sufra porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante, que constituye, como no puede ser de otra forma en los negocios mortis causa, la causa del negocio”. Por otro lado, “de haberse querido excluir, el legislador bien podría haber excluido los pactos sucesorios, o imponer como condición la muerte física del contribuyente; al no hacerlo no es más que por su expresa voluntad de haber querido comprenderlo en la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial». Así, concluye alegando que no cabe enfocar el Derecho Civil desde la óptica exclusiva del Código Civil, tal como hace la AEAT (Agencia Estatal de Administración Tributaria), sino que no puede desconocerse que el ordenamiento civil cuenta con distintas leyes territoriales que ordenan las herencias de distintas maneras y permiten anticipar la sucesión, ordenándola antes de fallecer.
Con lo que, en virtud de lo expuesto, los pactos sucesorios son idénticos a las sucesiones por mortis causa en lo que a fiscalidad se refiere; ergo no debe tributarse la hipotética plusvalía por IRPF y sí es posible actualizar el valor de los bienes.
Debe recalcarse, por último, más allá de la fiscalidad, la importancia del pacto sucesorio en la transmisión de la empresa familiar. Dado que debido a su irrevocabilidad y carácter vinculante supone un importante instrumento que dota de seguridad jurídica, permitiendo al empresario establecer reglas de gestión de la empresa que garanticen su continuidad y la participación en ella de otros miembros de la familia, a la vez que de una gran garantía: Esto es, saber en manos de quién estará la empresa de uno mismo, sin tener que transmitirla obligatoriamente a todos los herederos forzosos. Pues es, al fin y al cabo, una manera de hacer que el sucesor vaya adquiriendo experiencia en la empresa paulatinamente y, así, evitar las transmisiones traumáticas.
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